Российская организация – разработчик ПО закупает через Интернет в Тайвани коммерческую лицензию на пакет ПО для использования в дальнейших разработках. Все инструкции по доступу к программному пакету отправляются по Email. Лицензионный сертификат отправляется авиапочтой. Сумма платежа согласно счета не включает в себя налоги и сборы.

Обязана ли российская организация в качестве налогового агента исчислить и уплатить в бюджет НДС и налог с доходов, перечисляемых иностранной организации – поставщику ПО?

Объект налогообложения НДС возникает в случае реализации работ и услуг на территории РФ. Чтобы определиться, где произошла реализация лицензий для ПО, давайте обратимся к статье 148 НК РФ. В п.п.4 п.1 данной статьи определено, что местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав будет признаваться территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Т.е., в данном случае объект определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

Поскольку покупателем является российская организация, то операция по реализации лицензий на ПО будет признаваться совершенной на территории РФ для целей обложения НДС.

Поэтому к данной операции будут применяться нормы налогового законодательства, действующие в РФ, т.е. нормы Налогового кодекса РФ.

Налогообложению не подлежит в соответствии с п.п.26 п.2 ст.149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Позиция контролирующих органов заключается в том, что условием для применения освобождения от уплаты НДС при реализации неисключительных прав на программы для ЭВМ является наличие лицензионного договора (см., например, Письмо Минфина РФ от 13.08.13 №03-07-08/32852,  Письмо Минфина РФ от 12.01.2009 N 03-07-05/01, Письмо Минфина РФ от 07.10.2010 N 03-07-07/66).

Соответственно, если право на использование программы для ЭВМ передается на основании договора, не являющегося лицензионным, например, по договору купли-продажи, освобождение от уплаты НДС на такую ситуацию не распространяется.

В рассматриваемой нами ситуации в формально-юридическом понимании с точки зрения Гражданского кодекса лицензионного договора как такового не будет. Но сама по себе операция фактически будет носить характер приобретения права в рамках лицензионного соглашения. Так, в соответствии со статьями 1235, 1236 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах; лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).

Также договор может быть заключен посредством направления оферты — адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта может быть размещена на сайте правообладателя ПО, права на которое мы приобретаем.

Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, нужно внимательно изучить содержание документов, в том числе оферты на реализацию прав на ПО, размещенных на сайте компании, у которой мы приобретаем ПО. Возможно, направление нам счета и оплата его нами будет считаться заключением лицензионного договора.

Поэтому принимать решение о том, будет ли рассматриваемая нами операция являться объектом обложения НДС, а мы, соответственно, налоговыми агентами, нужно индивидуально в каждом конкретном случае, анализируя все обстоятельства, указанные выше.

Соответственно, если будут наличествовать признаки заключения лицензионного договора, то при приобретении у иностранного правообладателя прав на использование программ для ЭВМ российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна независимо от способа поставки программ (Письмо Минфина РФ от 11.10.2011 N 03-07-08/284, Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-07-08/58).

Теперь давайте рассмотрим ситуацию, когда, все-таки, лицензионный договор отсутствует, либо мы в целях безопасности считаем, что имеющиеся у нас документы не свидетельствуют о заключении лицензионного договора, и операция по реализации прав на ПО будет являться объектом обложения НДС.

Реализует услуги иностранное лицо, которое не состоит на учете в налоговых органах РФ. Поэтому уплата налога должна быть произведена налоговым агентом, которым является российская организация – покупатель прав на ПО.

Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации. Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика.

В соответствии с требованиями п.4 ст.174 НК РФ оплата производится одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику. При этом банк, обслуживающий российскую организацию — налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств иностранному контрагенту, если она не представила в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета.

В данном случае в соответствии с договоренностями с иностранным поставщиком сумма счета не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в российский бюджет, поэтому российская организация самостоятельно определяет налоговую базу, то есть увеличивает стоимость работ (услуг) на сумму НДС. На применение в данном случае не расчетной ставки (18/118), как определяет ст.161 НК РФ, а прямой указывает и Минфин РФ в своих письмах (см. ниже).

Мы определились, что российская организация обязана одновременно с перечислением средств по счету иностранному контрагенту уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную как сумма по счету, умноженная на 18 процентов.

В связи с уплатой НДС возникает еще несколько важных вопросов:

1) Может ли организация уплаченный в качестве налогового агента за счет собственных средств налог предъявить к налоговому вычету? Или следует увеличить на его сумму стоимость приобретенного ПО?

2) Каков порядок регистрации оформленного организацией счета-фактуры при исполнении обязанности налогового агента в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, книге продаж и книге покупок?

1. По общему правилу, если российская организация — налоговый агент приобретает работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, то уплаченный налог подлежит вычету (п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налогообложению не подлежит в соответствии с п.п.26 п.2 ст.149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Приобретенное ПО используется для разработки собственного ПО, которое затем будет распространяться на условиях исключительной и неисключительной лицензии. Поэтому приобретенная лицензия на ПО будет использоваться при осуществлении операций, не являющихся объектами обложения НДС, и право на вычет налога у российской организации не возникает. Уплаченная сумма налога учитывается в стоимости приобретенного программного обеспечения (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

2. На основании абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога налоговыми агентами составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 169 НК РФ Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур установлен ПостановлениемПравительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Согласно п. 1 разд. II Приложения N 3 к Постановлению журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде.

В случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются, они подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 1 журнала учета по дате составления (п. 3 разд. IIПриложения N 3 к Постановлению).

Составленный налоговым агентом счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 разд. II Приложения N 5 к Постановлению). Поскольку в данном случае к вычету сумма налога им не предъявляется, в книгу покупок счет-фактуру он не заносит (п. 23 разд. IIПриложения N 4 к Постановлению).

По вопросам исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами при приобретении работ, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, вы можете посмотреть также письма Минфина РФ: от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 01.02.2012 №03-07-08/26.

Налог на прибыль

В соответствии с п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Признаки постоянного представительства установлены в статье 306 НК РФ. Первым основным критерием образования постоянного представительства (это не организационно-правовой признак, а характеристика исключительно для целей исчисления налога на прибыль) выступает осуществление предпринимательской деятельности на территории РФ. Поскольку рассматриваемая нами операция носит разовый характер, то в данном случае деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства не приводит. Да, и деятельностью назвать сложно осуществление разовой операции по поставке ПО.

Таким образом, у российской организации в рассматриваемой ситуации отсутствует обязанность по исчислению и удержанию суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации.

Еще один важный вопрос возникает в связи с признанием расходов на приобретение ПО у российской организации.

В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли, могут подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Каков порядок применения ст.252 НК РФ в случае, когда заключение и исполнение сделки по приобретению программного продукта и прав на его использование у иностранного лица осуществляются посредством сети Интернет?

Отношения между российской организацией и иностранной организацией в рассматриваемом случае установились на основании оферты, направленной иностранной организацией. Это означает, что местом заключения договора является иностранное государство и документы, подтверждающие расходы, возникшие в связи с исполнением указанного договора, должны быть оформлены в соответствии с обычаями, применяемыми в иностранном государстве.

Ст. 434 ГК РФ определяет, что договор в письменной форме может быть заключен и путем обмена документами посредством электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

По аналогии можно сказать, что документ, подтверждающий получение программы для ЭВМ, переданной с помощью сети Интернет, может быть получен по электронной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от исполнителя.

В письме Минфина РФ от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/596 отмечается, что при приобретении программы для ЭВМ путем заключения лицензионного соглашения и поставки программы через Интернет документальным подтверждением указанных расходов могут являться в том числе документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также предоставление покупателю соответствующего права использования программы для ЭВМ.

Таким образом, подтверждением произведенных расходов на приобретение ПО в рассматриваемой ситуации выступят полученные по каналам электронной связи документы (счет на оплату, полученные инструкции, подтверждения, ключи доступа и прочая деловая информация, содержащаяся в переписке). Подтверждением оплаты будет являться выписка банка о проведении платежа по реквизитам, указанным в счете, либо выписка по системе электронных платежей. А фактическим подтверждением осуществленных расходов будет «физическое» использование программного продукта на основании приобретенной коммерческой лицензии.

 

Автор статьи: Марина Филичева, руководитель АСС-СИСТЕМС

Просмотров (7569)